編製2008年度財務報表幾大變化須留心

作為中國經濟“晴雨表”的企業會計年報，如何在新準則下準確反映會計資訊。結合財政部日前出台的財會函[2008]60號，筆者認為，安全生產費用的計提、合併財務報表的編制以及資產減值和預計負債的計提等，將會是2008年度財務報表編製中的重點。

　　安全生產費用應合理計提高危行業企業按規定提取的安全生產費用的會計處理，已參照國際準則加以改動，應在所有者權益的“盈餘公積”項下以“專項儲備”專案單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業在固定資產折舊之外計提的維簡費，應當比照安全生產費用的原則處理。

　　根據新企業會計準則的相關規定，企業根據國家有關規定計提的安全費餘額在首次執行日不予調整，即原記入“長期應付款—安全費”科目的，在首次執行日的餘額不變。執行新會計準則後，企業應繼續按照國家規定的標準計提安全費，記入生產成本，同時確認為負債，記入“長期應付款—安全費”科目。企業在未來期間使用已計提的安全費時，沖減“長期應付款—安全費”。如能確定有關支出最終將形成固定資產的，應通過“在建工程”科目歸集，待有關安全項目完工後，結轉為固定資產；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目。該項固定資產在以後期間不再計提折舊。

　　企業提取的安全生產費用是為企業可持續發展而提取的發展資金，是對企業盈餘資金的積累。根據《企業會計準則—基本準則》關於負債定義，安全生產費或維簡費不符合“與該資源有關的經濟利益很可能流出企業”的特點，所以財會函[2008]60號第3條參照國際準則，提取的安全生產費用或維簡費時，借記“製造費用—提取維簡費用”科目等，貸記“盈餘公積—專項儲備”科目。對於首次執行日未按財會函[2008]60號規定處理的，2008年需做調賬處理。此外，按照規定提取的安全生產費用可在稅前扣除。

　　購買上市公司的處理企業由於受到所有制等各種因素的困擾，無法直接上市，可能會採取迂迴戰術，借殼上市。企業買殼的會計處理也有變化。企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。

　　某些行業由於受金融危機等因素的影響，經營狀況日漸衰落，尤其是紡織業、冶金業、零售業、食品飲料、農業等行業為另尋生路，經股權原持有人和主管政府部門批准願意轉讓，則欲買殼的企業先收購一家被選為“殼”公司的上市公司，然後將買殼企業的經營性資產、重要子公司等通過出售或置換、定向增發、吸收合併或控股合併等形式注入該上市公司，從而實現上市。

　　關於購買上市公司的會計處理，首先對正確理解“購買”，即收購或受讓股權，目前有6種方式，包括現金支付、資產置換支付、債權支付方式、混合支付方式、零成本收購、股權支付方式。前3種是主要支付方式。但是現金支付對於買殼公司實在是一筆較大的負擔，很難一下 子拿出數千萬元甚至數億元現金。

　　所以目前傾向於採用資產置換支付和債權支付方式或者加上少量現金的混合支付方式。

　　其次是對是否構成“業務”的理解，按照實質重於形式的原則，有交易才能做業務處理，任何確認都要以業務為基礎，即必須形成在日常經營活動之外的購買、出售資產或者通過其他方式進行資產交易的經營行為。

　　按照《企業會計準則第20號—企業合併》的規定，同一控制下的企業合併，一般認為是內部交易行為，計量以帳面價值為基礎，會計處理採用“權益法”，合併差價調整“資本公積”等權益性科目；對於非同一控制，一般認為具有商業實質，是獨立公正的雙方之間的交易，計量以公允價值為基礎，會計處理採用“購買法”，合併差價調整作為“商譽”（借差）或“營業外收入”（貸差）處理。企業應於每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。

　　財會函[2008]60號為了規避企業通過購買上市調節利潤等行為，對沒有構成業務或沒有商業實質的購買行為，視同集團公司的內部交易行為，使用“權益法”核算，不產生“商譽”或損益。

　　準確把握控制的含義合併財務報表的編制，企業應當正確理解會計準則中有關“控制”的規定，合理確定企業合併類型和合併財務報表的合併範圍。判斷企業對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會 構成、日常經營管理特點等情況。

　　當期因購買子公司或其他原因導致合併範圍發生變化的，應當在附註中披露合併範圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據等。企業將持股比例低於50%的被投資單位納入合併範圍或持股比例高於50%的被投資單位未納入合併範圍的，應在附註中披露判斷依據。

　　一般來說，“控制”包括股權比例控制（50%以上）和事實控制（股權比例小於50%）。判斷企業對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況，而不僅僅從股權結構這個量化指標上進行判斷。例如A公司在B公司擁有70%的股權，但是董事會構成只佔1／3，則在實質上沒有表決權，沒有真正實現對B公司的控制，則不得將其納入合併報表的範圍；反之A公司在B公司擁有1／3的股權，但在董事會中有70%的人員，雖然持股比例低於50%，實質上已經對A公司具有控制權，應該將B公司納入合併範圍。對於以上特殊現象，應在附註中披露判斷依據。

　　年報合併報表編製的範圍包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和間接控制。合併類型包括同一控制下合併和非同一控制下的合併。

　　同一控制下無論控股合併時還是吸收合併時都不產生商譽，個別報表也不產生商譽，但合併報表時產生商譽；非同一控制下控股合併個別報表也不產生商譽，但是吸收合併在個別報表中就可以體現商譽了，在合併報表的時候也體現商譽。

　　此外，非同一控制下合併日只編製 資產負債表，不涉及到合併前的利潤確認的問題，這是購買法的理念。

　　同一控制下合併其處理原則視同合併後主體在以前期間一直存在，合併日應編製合併資產負債表、合併利潤表和合併現金流量表，這是權益法的思想。不容忽視的是，新準則中的合併報表編製不再區分子公司業務的限制，把外匯管制的子公司也納入到合併範圍。

　　捐贈和債務豁免科目的調整財會函[2008]60號文，將控股股東和子公司之間的捐贈記入權益類科目，從財務角度遏制了關聯企業之間的利潤操縱。企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。

　　對於企業接受的捐贈和債務豁免，舊準則都要求記入“資本公積”權益類科目，新準則記入“營業外收入”損益類科目。但對於控股股東和子公司之間的捐贈，財會函[2008]60號認為，這種行為從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入“資本公積”科目。

　　而之前對於捐贈的規定沒有考慮到中國的特定環境，也沒有考慮到我國資本市場監管方面的一些要求和規定。對ST公司來說，捐贈計量方式的變化成了企業包裝業績的新途徑。