2010年第四季度會計“必修課”—清理掛賬

　   進入第四季度，企業會計不但要盤點庫存，而且要重點核對企業一年的往來賬目，並處理好各類掛賬款項。那麼，企業如何在年底封賬之前做好“清賬”這門必修課？

　　預收賬款的掛賬清理
　　一般來說，預收賬款長期掛賬或者大額掛賬的現象主要分兩類：
      一是非主觀故意行為，即部分企業按合同規定收到預收賬款、發出貨物後未將全部貨款結轉銷售收入，未能及時足額納稅。
      二是存在主觀故意行為。這種情形主要是企業資產負債表“預收賬款”長期貸方余額較大，付款單位本已將貨物提走，但企業仍然掛賬，未全部轉入“主營業務收入”，少報銷售額，不繳或者少繳應納稅款。

　　大額預收賬款長期掛賬，會使企業面臨很多涉稅風險，其中最主要的是收入確認問題。

　　就同一征稅項目收入的確認，增值稅和營業稅的規定是有差異的。如果是銷售貨物或提供勞務，企業需要註意流轉稅收入確認的規定。按照《增值稅暫行條例》的規定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。先開具發票的，為開具發票的當天。《增值稅暫行條例實施細則》進一步解釋稱，條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。在營業稅方面，《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產並收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。

　　在企業所得稅方面，國家稅務總局《關於確認企業所得稅收入若幹問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第二款第二項規定，銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。

　　從上述規定可以看出，由於企業所得稅與增值稅、營業稅的計稅收入確認政策不同，勢必造成同一收入項目各相應稅種納稅時間不同。如果企業在銷售過程中未能嚴格按照上述規定對預收賬款及時確認收入，而是長期掛賬且額度較大，就可能成為稅務檢查的重點。

　　應付賬款的掛賬清理
　　企業應付賬款長期掛賬的形成原因很多，在清理過程中，財務人員應視情況區別對待。

　　一是虛構存貨形成的長期掛賬。由於增值稅專用發票具有抵扣進項稅額的作用，有些企業就會通過編造虛假的購銷業務取得增值稅專用發票。在這種情形下，企業的賬務處理為：借記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應付賬款”。由於該業務是虛構的，應付的購貨款項勢必會長期掛在“應付賬款”下。對於這類掛賬，虛構存貨增大了企業相應的成本，有避稅之嫌，虛開增值稅專用發票進行抵扣觸犯了法律，再加上應付賬款是稅務稽查中的必查項目，因此，企業財務人員一定要謹慎處理。

　　二是確實無法支付而長期掛賬。在實際經營中，債權人倒閉或債權人的支付賬戶異常而無法支付貨款也會造成企業應付賬款長期掛賬。對於這類掛賬，一旦確認無法支付，就應該及時轉作收入，並繳納相應稅款。

　　三是財務人員失誤導致的長期掛賬。在這種情形下，企業應及時調整賬目，需要納稅的應及時補繳。

　　四是企業故意隱瞞經營情況造成的長期掛賬。在稅務機關以往公開的稅務稽查案例中，有不少企業是因為賬外經營被查的。其中就包括通過長期掛賬隱瞞企業真實經營收入的情形。長期掛賬的應付賬款在何時確認為收入，《企業所得稅法》及其實施條例並沒有明確規定，企業在執行過程中，應向當地稅務機關咨詢後再作處理比較穩妥。

　　其他應收款的掛賬清理
　　“其他應收款”賬戶用於核算企業除應收票據、應收賬款、預付賬款等以外的其他各種應收、暫付款項。其中，容易形成長期掛賬的主要是“應向職工收取的各種墊付款項”和“備用金”。

　　財政部、國家稅務總局《關於規範個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）明確，納稅年度內，個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合夥企業除外）借款，在該納稅年度終了後既不歸還，又未用於企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

　　《個人所得稅管理辦法》（國稅發[2005]120號）規定，自2005年10月1日起，對個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合夥企業除外）借款的期限超過1年且未用於企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

　　依據上述規定，在清查過程中，企業財務人員可通過“其他應收款”科目對投資者借款時間、用途進行有針對性的審核，重點關註借款時間是否超過1年，借款用途是否與企業的生產經營有關。如果不能提供充分的證據證明該借款用於企業的生產經營，應按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

　　此外，財政部、國家稅務總局《關於企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）規定，企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員向企業借款用於購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員，借款年度終了後未歸還借款的，不論所有權人是否將財產無償或有償交付企業使用，其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配，應依法計征個人所得稅。

　　也就是說，如果員工個人的借款屬於財稅[2008]83號文件規定的內容，就應該要求員工在年底前及時歸還借款。如果是經營性的借款，務必做好相關資料的準備工作，拿到經營性借款的憑據。

　　除了個人借款外，不少企業也存在股東的應付股利一直掛在賬上的問題。對於這類掛賬，企業應該按照國家稅務總局《關於利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》（國稅函[1997]656號）的規定執行。即扣繳義務人將屬於納稅義務人應得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務人的往來會計科目分配到個人名下，收入所有人有權隨時提取，在這種情況下，扣繳義務人將利息、股息、紅利所得分配到個人名下時，即應認為所得的支付，應按稅法規定及時代扣代繳個人所得稅。

　　需要註意的是，對於未進行分配的利潤不需要為股東代扣代繳個稅，但是對於已分配到股東名下的股利，如果滿足國稅函[1997]656號文件的條件，盡管沒有實際發放給股東，也應該在分配到個人名下時，按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。